ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Р Е К О М Е Н Д А Ц І Ї
від 19.03.2001
Утверждаю
Заместитель Председателя ГНА Украины
Г.М.Оперенко
19.03.2001 г.
Методические рекомендации к порядку применения
норм налогового законодательства по НДС в области
сельхозпроизводства
Часть 1. Общие положения
Раздел 1. Нормативная база
Порядок обложения НДС операций по продаже товаров (работ,
услуг) СПД в области сельхозпроизводства с 01.01.99 г.
регламентируется следующими документами.
1. Нормативно-правовые и законодательные акты:
а) Указ Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98
"О поддержке сельхозпроизводителей" (действителен с
01.01.99 г. до 25.05.2000 г.);
б) Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О
внесении изменений в статью 11 Закона Украины "Об НДС";
в) Указ Президента Украины от 23.05.2000 г. N 696/2000
"О признании утратившим силу Указа Президента Украины
от 2 декабря 1998 года N 1328";
г) Закон Украины от 13.07.2000 г. N 1874-III "О
внесении изменений в Закон Украины "Об НДС".
2. Нормативные акты:
а) постановление КМУ от 26.02.99 г. N 271 "О
Порядке аккумуляции и использования денежных средств, начисляемых
сельскохозяйственными товаропроизводителями - плательщиками НДС
относительно операций по продаже товаров (работ, услуг)
собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных
товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного
сельскохозяйственного сырья";
б) постановление КМУ от 12.05.99 г. N 805 "О
порядке начисления, выплат и использования денежных средств,
направленных для выплаты дотаций сельхозпроизводителям за
проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом
весе;
в) распоряжение КМУ от 10.05.99 г. N 391-р.
3. Методически-разъяснительные документы:
а) письмо ГНАУ от 23.02.99 г. N 2651/7/16-1121;
б) письмо НБУ от 05.03.99 г. N 25-111/463-1961;
в) письмо НБУ от 20.05.99 г. N 25-111/1109-4510;
г) совместное письмо ГНАУ и МинАПК от 10.06.99 г.
N 8303/7/24-0217, N 37-21-1-15/6257;
д) письмо ГНАУ от 18.06.99 г. N 8837/7/16-1121;
е) письмо ГНАУ от 26.07.99 г. N 10944/7/19-0117;
ж) письмо ГНАУ от 05.08.99 г. N 11501/7/16-1201;
з) письмо ГНАУ от 24.12.99 г. N 19461/7/16-1121;
и) письмо ГНАУ от 16.06.2000 г. N 8410/7/16-1121
с учетом изменений, внесенных письмом ГНА Украины
от 03.07.2000 г. N 9134/7/16-1121;
к) письмо ГНАУ от 15.08.2000 г. N 11283/7/16-1121;
л) письмо ГНАУ от 08.11.2000 г. N 14758/7/16-1201;
м) письмо ГНАУ от 18.12.2000 г. N 16824/7/16-1201.
Раздел 2. Виды экономической деятельности, которые
могут быть отнесены к отрасли сельхозпроизводства
В соответствии с Государственным классификатором видов
экономической деятельности, утвержденным приказом Госстандарта
Украины от 22.10.96 г. N 441, вид экономической
деятельности - это процесс объединения действий и ресурсов
(оборудования, рабочей силы, технологических средств, сырья и
материалов) для создания производства и получения в качестве
результатов этого производства конкретной продукции и
предоставления определенных услуг.
2.1. Сельхозпроизводители
Согласно перечню видов экономической деятельности
хозяйственных субъектов (как физических, так и юридических лиц,
независимо от организационно-правовой формы и формы
собственности), утвержденных указанным приказом, к отрасли
сельского хозяйства отнесены такие виды деятельности, как
растениеводство, животноводство, выращивание культур в соединении
с животноводством (смешанное сельское хозяйство), предоставление
услуг в отраслях растениеводства и животноводства (коды групп и
классов видов деятельности с 01.01 до 01.04 включительно согласно
КВЭД.
Раздел 3. Общие положения специального
режима налогообложения
Специальный режим налогообложения в сельском хозяйстве
устанавливает освобождение от уплаты в бюджет сумм НДС,
начисленных к уплате в результате осуществления отдельных видов
операций отдельными категориями-плательщиков, а именно:
3.1. Сельхозпроизводители:
3.1.1. не уплачиваются в бюджет суммы НДС, которые определены
сельхозтоваропроизводителями по результатам осуществления операций
по продаже товаров (работ, услуг) собственного производства, кроме
операций по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в
живом весе (ст.1 Указа N 1328 );
эти денежные средства остаются в распоряжении
сельхозпроизводителей, аккумулируются на специальном отдельном
счете, открываемом в учреждении банка (п.2 постановления N 271),
и направляются ими на приобретение МТР
производственного назначения;
ОГРАНИЧЕНИЕ: эта норма распространяется на
сельхозтоваропроизводителей, у которых сумма, полученная от
продажи сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее
переработки за предыдущий отчетный (налоговый) год, составляет не
менее 50% общей суммы валового дохода этого товаропроизводителя
(ст.2 Указа N 1328 ).
СРОК ДЕЙСТВИЯ: порядок установлен Указом N 1328 с 01.01.99 г.
отменен Указом Президента Украины от 23.05.2000 г. N 696/2000
"О признании утратившим силу Указа Президента Украины
от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке сельхозпроизводителей" с
26.05.2000 г.;
возобновлен Законом Украины от 13.07.2000 г. N 1874-III
(п.11.29 ст.11 Закона Украины "Об НДС" с
27.07.2000 г. до 01.01.2001 г.
3.1.2. не уплачиваются в бюджет суммы НДС, начисленные
сельхозтоваропроизводителями за реализованные ими молоко, скот,
птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты,
произведенные в собственных перерабатывающих цехах (абзац второй
п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" в редакции
Закона N 442-XIV;
эти денежные средства остаются в распоряжении
сельхозпроизводителей, перечисляются на спецсчет (абзац шестой
п.15 Порядка, утвержденного постановлением N 805,
используются ими в поддержку животноводства и птицеводства вместе
с денежными средствами, полученными от перерабатывающих
предприятий как дотация;
эта норма распространяется на всех сельхозпроизводителей.
ОГРАНИЧЕНИЕ: операции по продаже молока и мяса в живом весе
на перерабатывающие предприятия независимо от формы расчетов
включаются в декларацию, по которой осуществляются расчеты с
бюджетом.
СРОК ДЕЙСТВИЯ: порядок установлен п.11.21 ст.11 (абзац
второй) Закона Украины "Об НДС" с 01.01.99 г. до
01.01.2004 г.
Указанными законодательными актами установлены разные льготы,
с разными механизмами расчетов, с разными направлениями
использования денежных средств (приобретение МТР и поддержка
животноводства и птицеводства), с разными источниками поступления
денежных средств на разные отдельные счета, эти законодательные
акты касаются разных категорий плательщиков (отдельная группа
сельхозпроизводителей; все сельхозпроизводители; перерабатывающие
предприятия); имеют разные виды ограничений (Указ, а затем и
п.11.29 ст.11 Закона, вводит ограничения по направлению реализации
продукции и по категории плательщиков; Закон - по видам
продукции), а поэтому оба законодательные акта (и Указ, и Закон)
действуют одновременно, не заменяя, а дополняя друг друга.
32. Перерабатывающие предприятия
Не уплачиваются в бюджет суммы НДС, которые определены
перерабатывающими предприятиями по результатам осуществления
операций по реализации молока и молочной продукции, мяса и
мясопродуктов (абзац первый п.11.21 ст.11 Закона "Об НДС"
с учетом изменений, внесенных Законом Украины N 442-XIV;
эти денежные средства перечисляются перерабатывающими
предприятиями на открытые для них в обслуживающих учреждениях
банков отдельные счета (п.2 постановления N 805,
абзац третий п.5 и п.6 Порядка, утвержденного этим постановлением)
и перечисляются с этих отдельных счетов на специальные счета
сельхозпроизводителей (п.2 постановления N 805) как дотация за
проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом
весе.
ОГРАНИЧЕНИЯ:
- эта норма используется перерабатывающими предприятиями,
имеющими собственные перерабатывающие мощности;
- эта норма распространяется только на операции по реализации
молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных
из молока и мяса в живом весе, сданных на переработку
сельхозтоваропроизводителями;
- эта норма не распространяется на операции по реализации
молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных
перерабатывающими предприятиями из сырья, приобретенного не у
сельхозпроизводителей, из сырья, закупленного не в живом весе, из
импортированного сырья, по переработке сырья на давальческих
условиях.
СРОК ДЕЙСТВИЯ: порядок установлен п.11.21 ст.11 (абзац
первый) Закона Украины "Об НДС" с 01.01.99 г. до
01.01.2004 г.
Раздел 4. Особенности распределения сумм НДС, относящихся
к составу налогового кредита операций, по которым НДС
уплачивается в бюджет и по которым перечисляется на спецсчет.
Налоговые векселя
4.1. Распределение сумм налогового кредита
В случае одновременного осуществления плательщиком налога
(сельхозтоваропроизводителем либо же перерабатывающим
предприятием) операций, по которым должны быть проведены расчеты с
бюджетом и по которым НДС должен быть перечислен на спецсчет (на
спецсчета), в процессе осуществления которых используются
одновременно одни и те же товары (работы, услуги) (далее -
товары), распределение сумм НДС, которые относятся к составу
налогового кредита всех категорий операций, осуществляется в таком
же порядке, как и при осуществлении плательщиком операций, которые
облагаются налогом по ставке 20% или 0%, не облагаются налогом
либо освобождаются от налогообложения.
Механизм такого распределения предусмотрен пп.7.4.3 ст.7
Закона Украины "Об НДС", согласно которому при
приобретении товаров, которые одновременно используются частично в
налогооблагаемых операциях, а частично нет (в нашем случае - в
операциях, по которым осуществляются расчеты с бюджетом и по
которым денежные средства перечисляются на спецсчет), в сумму
налогового кредита может быть включена та доля НДС, уплаченного
(начисленного) при их приобретении, которая соответствует доле
использования этих товаров в каждой из категорий операций
отчетного периода.
В любом случае (и это предусмотрено Порядком, утвержденным
постановлением N 271, и Порядком, утвержденным
постановлением N 805 плательщик обязан обеспечить
ведение отдельного учета валовых расходов и соответственно
уплаченных (начисленных) поставщикам сумм НДС по таким операциям
и, исходя из данных отдельного учета, формировать налоговый
кредит.
При этом следует отметить, что для такого определения все
составные части расчета - и стоимость приобретенных товаров, и
объем налогооблагаемых операций, и общий объем операций отчетного
периода - используются без учета НДС, уплаченного (начисленного)
по результатам расчетов как с поставщиками, так и с покупателями.
Для операций, по которым плательщику технически невозможно
осуществить распределение уплаченных поставщикам сумм НДС,
методика определения сумм НДС, которые распределяются между
категориями видов налогового кредита, может быть следующей.
Пример 1 (для использованных товаров)
Приобретение горюче-смазочных материалов одной партией (10
тонн) с получением одной налоговой накладной, которые используются
в следующих направлениях:
1) обеспечение отопления фермы (2 тонны - 20%);
2) сбор урожая (7 тонн - 70%);
3) доставка покупной продукции (1 тонна - 10%).
В этом случае налоговый кредит должен быть разделен на три
части:
1) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена
на спецсчет и направлена на поддержку животноводства и
птицеводства - 20%;
2) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена
на спецсчет и направлена на приобретение МТР производственного
назначения - 70%;
3) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена
в бюджет - 10%.
Распределение сумм НДС, которые должны быть отнесены к
налоговому кредиту в каждом из трех разделов налогового учета и
соответственно включены в три налоговые декларации, проводится на
основании данных о фактическом использовании горючего в
перечисленных операциях на основании данных об использовании
горючего в количественном и стоимостном выражении.
Пример 2 (для полученных работ, услуг)
Услуги элеватора за хранение зерна - собственного и
приобретенного у других сельхозпроизводителей (получена одна
налоговая накладная). Зерно в дальнейшем продано полностью. В этом
случае также необходимо разделить налоговый кредит на две части:
1) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена
на спецсчет и направлена на приобретение МТР производственного
назначения - часть суммы НДС, уплаченная за хранение лично
выращенного зерна;
2) для определения суммы НДС, которая должна быть перечислена
в бюджет - часть суммы НДС, уплаченная за хранение приобретенного
зерна.
Распределение сумм НДС, которые должны быть отнесены к
налоговому кредиту в каждом из двух разделов налогового учета и
соответственно включены в две налоговые декларации, проводится на
основании данных о фактических объемах переданного на элеватор на
хранение зерна: приобретенного и собственного производства.
4.2. Налоговые векселя
Сумма налоговых обязательств, определенная
сельхозтоваропроизводителем либо же перерабатывающим предприятием
в налоговых векселях, выданных при ввозе (пересылке) товаров на
таможенную территорию Украины, должна быть в любом случае учтена в
налоговой отчетности, по которой осуществляются расчеты с
бюджетом, поскольку НДС, начисляемый за импортные товары в полном
объеме, подлежит зачислению в Госбюджет.
При дальнейшем использовании импортированных товаров в разных
категориях операций (по которым осуществляются расчеты с бюджетом
или перечисляются денежные средства на спецсчет) соответственно
осуществляется и распределение суммы, указанной в налоговом
векселе, в соответствующие категории сумм налогового кредита
(осуществляется распределение налогового кредита по операциям, по
которым осуществляются расчеты с бюджетом и по которым денежные
средства перечисляются на спецсчет): в сумму налогового кредита
соответствующей категории может быть включена доля НДС,
определенная в налоговом векселе, соответствующая доле
использования этих товаров в каждой из категорий операций
отчетного периода.
Таким образом, налоговый вексель отражается в налоговой
отчетности сельхозтоваропроизводителя или перерабатывающего
предприятия в следующем порядке:
1) в отчетном периоде, в котором налоговый вексель выдан,
сумма векселя указывается одновременно в строке 6 и в строке 19а
налоговой декларации (строки 6 и 19.1 налоговой
декларации в редакции приказа ГНАУ от 02.11.2000 г. N 568,
по которой осуществляются расчеты с бюджетом;
2) в отчетном периоде, в котором налоговый вексель подлежит
погашению, сумма векселя указывается в строке 196 налоговой
декларации (строка 19.2 налоговой декларации в
редакции приказа ГНАУ от 02.11.2000 г. N 568, по
которой осуществляются расчеты с бюджетом;
3) в отчетном периоде, в котором плательщик получает право на
налоговый кредит, сумма векселя делится на соответствующие части
налогового кредита и эти части указываются в строках 126 налоговой
декларации (строка 12.2 налоговой декларации в
редакции приказа ГНАУ от 02.11.2000 г. N 568, по
которой осуществляются расчеты с бюджетом, и отдельной налоговой
декларации.
Часть II. Сельхозпроизводители. Отдельные особенности
применения норм налогового законодательства для
сельхозпроизводителей в период с 01.01.99 г.
до 25.05.2000 г.
Раздел 1. Порядок применения норм Указа N 1328
и принятого в его исполнение постановления КМУ N 271
Указ вступил в силу с 01.01.99 г. (то есть в соответствии с
положениями п.4 раздела XV Конституции Украины
через 30 дней со дня его подписания и представления ВРУ
соответствующего законопроекта).
Согласно ст.1 Указа не подлежат уплате в бюджет и остаются в
распоряжении сельхозпроизводителей суммы НДС, начисляемые
сельхозтоваропроизводителями - плательщиками НДС при осуществлении
операций по продаже товаров (работ, услуг) собственного
производства, включая продукцию, изготовленную на давальческих
условиях из собственного сельхозсырья.
При этом к собственному производству относятся не только
товары (работы, услуги), имеющие четко выраженную
сельхознаправленность, это могут быть и услуги по передаче
собственного имущества в аренду, и несельхозпродукция собственных
промышленных или пищевых цехов (например, выпечка хлеба, пошив
спецодежды, производство посуды и др.). Однако в следующем
отчетном году при определении права сельхозпредприятия на
использование в своей деятельности норм Указа эта продукция не
будет учитываться как сельскохозяйственная, и может сложиться
ситуация, когда хозяйство по итогам отчетного года может
определить, что объем реализации сельхозпродукции собственного
производства и продуктов ее переработки менее 50% общей суммы
валового дохода этого года, и утратит право на применение
спецпорядка налогообложения (ст.2 Указа N 1328 ).
Нормы упомянутого Указа не распространяются:
- на операции по продаже подакцизной продукции;
- на операции по продаже покупной (приобретенной) продукции;
- на операции по продаже молока и мяса в живом весе на
перерабатывающие предприятия;
- на сельхозпроизводителей, которые за предыдущий отчетный
налоговый год определили объем реализации сельхозпродукции
собственного производства и продуктов ее переработки менее 50%
общей суммы валового дохода этого года;
- на вновь созданных сельхозпроизводителей, которые
зарегистрированы как СПД позднее 1 октября текущего отчетного
года.
По тем операциям, на которые распространяются нормы Указа,
установленный Указом спецпорядок использования денежных средств,
которые остаются в распоряжении сельхозпроизводителей, может
использоваться только теми сельхозпроизводителями, у которых
сумма, полученная от продажи сельхозпродукции собственного
производства и продуктов ее переработки за предыдущий отчетный
(налоговый) год, составляет не менее 50% общей суммы валового
дохода предприятия.
Учитывая то, что пп.7.7.1 ст.7 Закона Украины "Об НДС"
определено, что суммы НДС, подлежащие уплате в
бюджет, определяются как разница между налоговыми обязательствами
и налоговым кредитом отчетного периода, суммы налога, которые
остаются в распоряжении сельхозпроизводителей, определяются как
разница налоговых обязательств и налогового кредита отчетного
периода.
Суммы НДС, которые в соответствии с этим Указом не
уплачиваются в бюджет, используются на приобретение МТР
производственного назначения, и в случае нецелевого их
использования взыскиваются в госбюджет в бесспорном порядке.
Учитывая то, что для перечисления денежных средств, которые
остаются в распоряжений сельхозпроизводителей, устанавливается
порядок целевого использования, и эти денежные средства
перечисляются на спецсчета, которые открываются учреждениями
банков (письмо НБУ от 05.03.99 г. N 25-111/463-1961,
а также то, что Указом установлена необходимость
контроля за целевым использованием указанных денежных средств,
операции, по которым суммы НДС в бюджет не уплачиваются, должны
отражаться сельхозтоваропроизводителями в отдельной налоговой
декларации.
О необходимости составления отдельной отчетности, а также и о
необходимости ведения плательщиками отдельного бухгалтерского и
налогового учета по видам операций указано также и в Порядке,
утвержденном постановлением КМУ N 271 .
Этим Порядком определяется:
- необходимость ведения отдельного учета по реализованной и
по приобретенной продукции (п.З и 4 Порядка);
- необходимость составления отдельной налоговой отчетности
(п.4 Порядка);
- периодичность представления такой отчетности (ежемесячно -
п.4 Порядка);
- порядок учета отрицательной разницы (дебетового сальдо НДС)
между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом (абзац
третий п.4).
Отдельно следует указать о механизме учета дебетового сальдо
по НДС, которое возникло в отчетном периоде (абзац третий п.4
Порядка) - "остаток налогового кредита (то есть отрицательная
разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом)
покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых
периодов".
Порядок, установленный этим абзацем (равно, как и аналогичный
порядок, установленный абзацем восьмым п.15 Порядка, утвержденного
постановлением N 805, для сельхозпроизводителей,
которые пользуются нормами абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона
Украины "Об НДС", не устанавливает новой нормы
относительно порядка отражения в налоговой отчетности
отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым
кредитом.
Порядок зачисления отрицательной разницы между налоговыми
обязательствами и налоговым кредитом соответствующего отчетного
периода исключительно в счет уменьшения налоговых обязательств
следующего отчетного периода впервые установлен ст.14 Указа
Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых
изменениях в налогообложении", еще до вступления в силу
рассматриваемого Порядка, и соответствующие изменения в налоговой
отчетности (налоговая декларация по НДС по сокращенной форме)
утвержденные приказом ГНАУ от 23.10.98 г. N 499,
который зарегистрирован в Минюсте Украины 10.11.98 г. N 715/3155.
Поэтому сельхозпроизводители, учитывая установленный Порядком
механизм дальнейшего зачисления отрицательного сальдо, и должны
использовать сокращенную форму налоговой декларации по НДС.
Проведение бюджетного возмещения за счет бюджетных средств по
отдельной декларации не предусмотрено, поскольку расчеты по НДС
осуществляются не с бюджетом. Право на получение бюджетного
возмещения сельхозтоваропроизводитель имеет только по тем
операциям, и только по той налоговой декларации, по которым по НДС
проводятся расчеты с бюджетом (подакцизная продукция, покупная
продукция, операции по продаже молока и мяса в живом весе на
перерабатывающие предприятия).
Раздел 2. Особенности применения Указа N 1328
рыбоводческими и рыболовецкими хозяйствами
Дополнительно к лицам, осуществляющим свою деятельность в
отрасли сельхозпроизводства, то есть к категории
сельхозпроизводителей, решением КМУ (распоряжение КМУ от 10.05.99
г. N 391-р присоединены также и рыбоводческие и
рыболовные, включая рыболовецкие, хозяйства, занимающиеся
рыборазведением, выращиванием товарной рыбы, выловом, переработкой
и сбытом собственной рыбопродукции (независимо от
организационно-правовых форм собственности и хозяйствования). По
Классификатору это виды экономической
деятельности, включенные в коды групп экономической деятельности
05.01 и 05.02.
Как и большинство исключений из общеустановленных правил
указанное распоряжение КМУ только дополнительно подчеркивает тот
факт, что ни одна отрасль, кроме определенной КВЭД, за исключением
указанной в этом распоряжении отрасли рыбного хозяйства, не
относится к отрасли сельского хозяйства, то есть не относится к
сельскому хозяйству ни охота, ни лесное хозяйство, ни иные
подобные отрасли экономики, которые используют природные ресурсы.
Рыбоводческие и рыболовные, включая рыболовецкие, хозяйства
(независимо от организационно-правовых форм собственности и
хозяйствования) имеют право на применение в своей деятельности
норм Указа Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98
"О поддержке сельхозпроизводителей" только в том случае, если они
осуществляют полный цикл перечисленных в указанном распоряжении
КМУ операций, то есть занимаются рыборазведением, выращиванием
товарной рыбы, выловом, переработкой и сбытом собственной
рыбопродукции.
Право на использование норм Указа такие предприятия имеют при
условии регистрации их как плательщиков НДС не раньше чем с
10.05.99 г.. если по состоянию на момент вступления в силу этого
Указа они уже отработали полный отчетный (налоговый) год (с учетом
изложенного в п.6 настоящих Методических рекомендаций), и за этот
отчетный период получили от продажи продукции собственного
производства, которая в соответствии с указанным распоряжением
отнесена к сельскохозяйственной, не менее чем 50% общей суммы
валового дохода предприятия.
Дополнительные особенности применения специального режима
налогообложения в рыбоводческой отрасли изложены в письмах ГНАУ от
08.11.2000 г. N 14758/7/16-1201 и от 18.12.2000 г.
N 16824/7/16-1201.
Раздел 3. Порядок применения норм Закона N 442-XIV и
принятого во исполнение его постановления КМУ N 805.
Сельхозпроизводители
Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О внесении
изменений в статью 11 Закона Украины "Об НДС" (изложен в новой
редакции п.11.21 ст.11), как определено разделом II этого Закона,
также, как и Указ N 1328, вступил в силу с 01.01.99
г., несмотря на более поздний срок его принятия: новая редакция
п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" (абзац второй)
также, как и Указ, определяет отдельный механизм использования
сумм НДС сельхозтоваропроизводителями по отдельным видам
осуществляемых ими операций.
В соответствии с абзацем вторым п.11.21 ст.11 Закона Украины
"Об НДС" в распоряжении сельхозпроизводителей
остается и направляется на поддержку животноводства и птицеводства
сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, то есть разница между
налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетного периода,
определенная в соответствии со ст.7 этого Закона.
Цель использования указанных средств также определена
Законом, но отличается от определенной Указом, а поэтому
учреждениями банков для их перечисления открываются спецсчета
(письмо НБУ от 20.05.99 г. N 25-111/1109-4510. При
этом для тех сельхозпроизводителей, которые в своей деятельности
одновременно пользуются нормами и Указа, и Закона, такие счета
открываются в дополнение к тем, которые уже открыты согласно
Указу. Таким образом операции, по которым суммы НДС в бюджет не
уплачиваются в соответствии с абзацем вторым п.11.21 ст.11 Закона,
также должны отражаться сельхозтоваропроизводителями в отдельной
налоговой декларации, но отличающейся от отдельной декларации,
которая представляется согласно Указу.
В отличии от Указа N 1328 нормы абзаца второго
п.11.21 с.11 Закона распространяются на всех сельхозпроизводителей
независимо от категории потребителей, направления реализации
(таможенная территория Украины или экспортные операции) и формы
расчетов (денежная или бартерная), но только на продукцию,
определенную Законом: молоко, скот, птицу, шерсть, а также на
молочную продукцию и мясопродукты, изготовленные в собственных
перерабатывающих цехах.
Однако с учетом того, что на операции по продаже молока и
мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия пп.6.2.6 ст.6
Закона Украины "Об НДС" установлена нулевая ставка
НДС, такие операции, как исключение, должны быть отражены в
декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом (п.2
Порядка, утвержденного постановлением N 805.
При этом операции по продаже сельхозтоваропроизводителями
молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия
отражаются в налоговой декларации, по которой осуществляются
расчеты с бюджетом, независимо от формы оплаты за сданное на
переработку молоко и мясо в живом весе - денежная или бартерная
оплата. А с учетом требований Указа Президента Украины от 07.08.98
г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении"
при проведении бартерных расчетов за сданное на переработку молоко
и мясо в живом весе сельхозпроизводители теряют право на
применение нулевой ставки НДС и должны облагать налогом указанные
операции по ставке 20%.
Порядок использования сельхозтоваропроизводителями норм
Закона, в том числе необходимость ведения отдельного учета и
представление отдельной налоговой отчетности, и периодичность ее
представления, детально изложен в п.15 Порядка, утвержденного
постановлением N 805.
Абзацы второй и третий п.15 Порядка: бухучет расчетов по НДС
по операциям по продаже молока, скота, птицы, шерсти, а также
молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных
перерабатывающих цехах, ведется сельхозтоваропроизводителями на
отдельном аналитическом счете "По реализации молока, скота, птицы,
шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных
в собственных перерабатывающих цехах". В абзаце третьем этого
пункта конкретно определены и бухгалтерские проводки таких
операций.
Абзац пятый п.15: установлена не только периодичность
представления сельхозтоваропроизводителями налоговой отчетности
(ежемесячно), а и состав операций, которые в эту отчетность
включаются - операции по реализации молока, скота, птицы, шерсти,
а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в
собственных перерабатывающих цехах.
Абзацем четвертым п.15 Порядка приведены соответствующие
бухгалтерские проводки по реализации молока, скота, птицы, шерсти,
а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в
собственных перерабатывающих цехах:
"В случае получения по договорам ТМЦ, выполнения работ,
услуг, связанных с производством и переработкой в собственных
перерабатывающих цехах указанной продукции (молока, скота, птицы,
шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов), на сумму НДС
дебетуется счет 68 аналитический счет "По реализации молока,
скота, птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов,
изготовленных в собственных перерабатывающих цехах" в
корреспонденции со счетом 60... или 76...".
Абзацы шестой и седьмой п.15: регламентируется порядок
перечисления денежных средств на отдельный счет - "разница между
НДС, полученным от покупателей, и НДС, уплаченным поставщиками,
перечисляется с текущего на отдельный счет... в порядке
очередности платежей", и приведенные бухгалтерские проводки
указанной операции.
Абзац восьмой п.15 Порядка: в этом абзаце заложен механизм
учета дебетового сальдо по НДС, которое возникло в отчетном
периоде - "остаток налогового кредита (то есть отрицательная
разница между налоговым обязательством и налоговым кредитом)
покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых
периодов".
Порядок, установленный этим абзацем (равно, как и аналогичный
порядок, установленный абзацем третьим п.4 Порядка, утвержденного
постановлением N 271, для сельхозпроизводителей,
которые пользуются нормами Указа N 1328, не
устанавливает новой нормы относительно порядка отражения в
налоговой отчетности отрицательной разницы между налоговыми
обязательствами и налоговым кредитом. Порядок зачисления
отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым
кредитом соответствующего отчетного периода исключительно в счет
уменьшения налоговых обязательств следующего отчетного периода
впервые установлен ст.14 Указа Президента Украины от 07.08.98 г.
N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" еще
до вступления в силу рассматриваемого Порядка, и соответствующие
изменения в налоговой отчетности (налоговая декларация по НДС по
сокращенной форме) утвержденные приказом ГНА Украины от 23.10.98
г. N 499, который зарегистрирован в Минюсте Украины
10.11.98 г. N 715/3155. Поэтому сельхозпроизводители, учитывая
установленный Порядком механизм дальнейшего зачисления
отрицательного сальдо, и должны использовать сокращенную форму
налоговой декларации по НДС.
Проведение бюджетного возмещения за счет бюджетных средств по
отдельной декларации не предусмотрено, поскольку расчеты по НДС
осуществляются не с бюджетом. Право на получение бюджетного
возмещения сельхозтоваропроизводитель имеет только по налоговой
декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.
Раздел 4. Особенности одновременного применения
сельхозтоваропроизводителями норм Указа N 1328
и абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона
В случае одновременного применения норм Указа Президента
Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке
сельхозпроизводителей" и абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона
Украины "Об НДС" налогоплательщики определяют
налоговые обязательства и налоговый кредит одновременно по трем
разным направлениям:
- расчеты с бюджетом;
- развитие животноводства и птицеводства (отдельный спецсчет
N 1);
- приобретение МТР производственного назначения (отдельный
спецсчет N 2).
При этом плательщики обязаны:
1) вести три отдельных налоговых и бухгалтерских учета по
видам реализованной продукции (п.З Порядка, утвержденного
постановлением КМУ N 271 и абзац второй п.15 Порядка,
утвержденного постановлением КМУ N 805:
по операциям по продаже молока, скота, птицы, шерсти,
молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных на собственных
перерабатывающих мощностях (кроме операций по продаже молока и
мяса в живом весе, реализуемых перерабатывающим предприятиям);
по операциях по продаже продукции, товаров (работ, услуг)
собственного производства (кроме молока, скота, птицы, шерсти,
молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных на собственных
перерабатывающих мощностях, в том числе и продукции, изготовленной
на давальческих условиях из собственного сельхозсырья, кроме
подакцизной продукции;
по продаже подакцизной продукции, продукции не собственного
производства (приобретенной) и операций по продаже молока и мяса в
живом весе, реализуемых перерабатывающим предприятиям;
2) составлять и ежемесячно (п.4 Порядка, утвержденного
постановлением КМУ N 271, и абзац пятый п.15 Порядка,
утвержденного постановлением КМУ N 805 представлять в
ГНИ (ГНА) по месту регистрации три налоговых декларации по НДС:
Декларация N 1 - специальная или отдельная декларация по НДС,
в которой отражаются и налоговые обязательства, и налоговый кредит
по операциям по продаже молока, скота (кроме операций по продаже
молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия),
птицы, шерсти;
Декларация N 2 - специальная или отдельная декларация по НДС,
в которой отражаются и налоговые обязательства, и налоговый кредит
по операциям по продаже продукции, товаров (работ, услуг)
собственного производства (кроме молока, скота, птицы, шерсти), в
том числе и продукции, изготовленной на давальческих условиях из
собственного сельхозсырья, кроме подакцизной продукции;
Декларация N 3 - в этой декларации отражаются и налоговые
обязательства, и налоговый кредит по операциям по продаже
подакцизной продукции, продукции не собственного производства
(приобретенной) и молока и мяса в живом весе, проданных на
перерабатывающие предприятия.
Раздел 5. Особенности применения норм Указа N 1328
и абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона
сельхозтоваропроизводителями, созданными в результате
распаевания коллективных сельхозпредприятий
Сельхозпредприятия, созданные в результате распаевания
коллективных сельхозпредприятий, могут пользоваться специальным
режимом налогообложения сельхозпроизводства только при условии
регистрации их как плательщиков НДС.
Такие сельхозпроизводители в соответствии с абзацем вторым
п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" имеют право
оставлять в собственном распоряжении суммы НДС, подлежащие уплате
в бюджет в результате осуществления операций по продаже молока,
скота, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов,
изготовленных на собственных производственных мощностях.
Эти средства аккумулируются на спецсчете, который открывается
в учреждении банка (абзац шестой п.15 Порядка, утвержденного
постановлением N 805), и используются на поддержку
животноводства и птицеводства.
Порядок применения указанной нормы Закона изложен в п.3.1
настоящих Методических указаний.
Что же касается Указа Президента Украины от 02.12.98 г.
N 1328/98, то сельхозпроизводители, созданные в
результате распаевания коллективных сельхозпредприятий, имеют
право на применение норм этого Указа в своей деятельности при
соблюдении следующих условий.
В случае соблюдения принципа правопреемственности всех долгов
и обязательств (как налоговых, так и неналоговых) в части активов
и пассивов распаеванного предприятия, у таких предприятий остается
право на применение в текущем году норм упомянутого Указа.
Если же принцип правопреемственности не соблюдается, то
указанные предприятия считаются вновь созданными. Порядок
применения вновь созданными предприятиями норм Указа определен в
следующем пункте.
Раздел 6. Особенности применения Указа N 1328
вновь созданными сельхозпредприятиями
Право на использование норм ст.1 Указа Президента Украины от
02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке
сельхозпроизводителей", которая разрешает не уплачивать НДС в
бюджет, а оставлять его в своем распоряжении и использовать на
приобретение МТР производственного назначения, предоставлено
только тем сельхозпроизводителям, которые в соответствии со ст.2
этого же Указа за предыдущий отчетный (налоговый) год получили от
продажи сельхозпродукции собственного производства не менее чем
50% общей суммы валового дохода предприятия.
В соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" (п.11.1 ст.11) отчетный (налоговый) год
- это период, который начинается 1 января текущего года и
заканчивается 31 декабря текущего года. В то же время п.33
Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в
Украине", утвержденного постановлением КМУ от 03.04.93 г. N 250,
для предприятий, созданных после 1 января,
определено, что первым отчетным годом для вновь созданных
предприятий считается период с даты приобретения прав юридического
лица (но не позднее 1 октября) по 31 декабря включительно, а для
тех, которые приобрели это право после 1 октября - по 31 декабря
следующего года включительно.
Таким образом, созданные в 1998 году сельхозпредприятия имеют
право на применение в своей деятельности норм упомянутого Указа в
течение 1999 года только в том случае, если они зарегистрированы
как СПД до 01.10.98 г. Право на использование в своей деятельности
норм Указа такие предприятия имеют со дня регистрации их как
плательщиков НДС. Этим же правилом следует пользоваться и в 2000
году до окончания действия Указа.
Раздел 7. Расчеты сельхозпроизводителей с бюджетом
В соответствии с Указом Президента Украины от 02.12.98 г.
N 1328/98 "О поддержке сельхозпроизводителей" и абзаца
второго п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС"
налогоплательщики определяют налоговые обязательства и налоговый
кредит при осуществлении расчетов с бюджетом по тем категориям
операций, на которые не распространяются нормы указанных
нормативно-правовых актов.
Для сельхозпроизводителей, на которых распространяются нормы
Указа N 1328:
- операции по продаже молока и мяса в живом весе на
перерабатывающие предприятия независимо от формы расчетов;
- операции по продаже подакцизной продукции;
- операции по продаже продукции не собственного производства
(приобретенной).
Для сельхозпроизводителей, на которых не распространяются
нормы Указа N 1328:
- операции по продаже молока и мяса в живом весе на
перерабатывающие предприятия независимо от формы расчетов;
- операции по продаже подакцизной продукции;
- операции по продаже продукции не собственного производства
(приобретенной);
- операции по продаже любой продукции собственного
производства, кроме молока, скота, птицы, шерсти, молочной
продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных
перерабатывающих цехах.
Налоговые обязательства и налоговый кредит по всем
перечисленным операциям определяются в порядке, предусмотренном
Законом Украины "Об НДС" (ст.7 Закона) с учетом норм
ст.12 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98
"О некоторых изменениях в налогообложении".
Часть III. Отдельные особенности применения норм налогового
законодательства для сельхозтоваропроизводителей в
период с 25.05.2000 г. по 26.07.2000 г.
Раздел 1. Нормативная база
Порядок обложения НДС операций по продаже товаров (работ,
услуг) СПД в отрасли сельхозпроизводства с 25 мая 2000 года
регламентируется следующими документами.
1. Нормативно-правовые и законодательные акты:
а) Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О
внесении изменений в статью 11 Закона Украины "Об НДС";
б) Указ Президента Украины от 23.05.2000 г. N 696/2000
"О признании утратившим силу Указа Президента Украины
от 2 декабря 1998 года N 1328" (вступил в силу со дня
опубликования - 25.05.2000 г., газета "Урядовий кур'єр" N 93).
2. Нормативные акты:
а) постановление КМУ N 805 от 12.05.99 г. "О
порядке начисления, выплат и использования средств, направленных
для выплаты дотаций сельхозпроизводителям за проданные ими
перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе";
3. Методико-разъяснительные документы:
а) письмо НБУ от 20.05.99 г. N 25-111/1109-4510;
б) письмо ГНАУ от 18.06.99 г. N 8837/7/16-1121
в части, касающейся операций по продаже молока,
скота, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов,
изготовленных на собственных перерабатывающих мощностях;
в) письмо ГНАУ от 26.07.99 г. N 10944/7/19-0117,
кроме пунктов 1.1 и 1.3 данного письма;
г) письмо ГНАУ от 24.12.99 г. N 19461/7/16-1121.
Раздел 2. Общие положения применения норм налогового
законодательства
Специальный режим налогообложения в сельском хозяйстве
устанавливает освобождение от уплаты в бюджет сумм НДС,
начисленный к уплате в результате осуществления отдельных видов
операций отдельными категориями плательщиков, а именно:
1) не уплачиваются в бюджет суммы НДС, начисленные
сельхозтоваропроизводителями за реализованные ими молоко, скот,
птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты,
изготовленные в собственных перерабатывающих цехах (абзац второй
п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" в редакции
Закона 442-XIV;
эти денежные средства остаются в распоряжении
сельхозпроизводителей, перечисляются на спецсчет (абзац шестой
п.15 Порядка, утвержденного постановлением N 805,
используются ими на поддержку животноводства и птицеводства вместе
с денежными средствами, полученными от перерабатывающих
предприятий в качестве дотации;
эта норма распространяется на всех сельхозпроизводителей.
ОГРАНИЧЕНИЯ: операции по продаже молока и мяса в живом весе
на перерабатывающие предприятия независимо от формы расчетов
включаются в декларацию, по которой осуществляются расчеты с
бюджетом.
Раздел 3. Порядок применения норм Закона N 442-XIV
и принятого в его исполнение постановления КМУ N 805
для сельхозпроизводителей
Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О внесении
изменений в ст.11 Закона Украины "Об НДС" (изложено в новой
редакции п.11.21 ст.11), как определено разделом II этого Закона,
вступил в силу с 01.01.99 г., несмотря на более поздний срок его
принятия; новая редакция п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС"
(абзац второй) и определяет отдельный механизм
использования сумм НДС сельхозтоваропроизводителями по отдельным
видам осуществляемых ими операций.
В соответствии с абзацем вторым п.11.21 ст.11 Закона Украины
"Об НДС" в распоряжении сельхозпроизводителей
остается и направляется на поддержку животноводства и птицеводства
сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, то есть разница между
налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетного периода,
определенная в соответствии со ст.7 данного Закона.
Цель использования указанных денежных средств также
определена Законом, а поэтому учреждениями банков для их
перечисления открываются спецсчета (письмо НБУ от 20.05.99 г.
N 25-111/1109-4510. Таким образом операции, по
которым суммы НДС в бюджет не уплачиваются в соответствии с
абзацем вторым п.11.21 ст.11 Закона, также должны отражаться
сельхозтоваропроизводителями в отдельной налоговой декларации.
Нормы абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона распространяются на
всех сельхозпроизводителей независимо от категории потребителей,
направления реализации (таможенная территория Украины или
экспортные операции) и формы расчетов (денежная или бартерная), но
только на продукцию, определенную Законом: молоко, скот, птицу,
шерсть, а также на молочную продукцию и мясопродукты,
изготовленные в собственных перерабатывающих цехах.
Однако с учетом того, что на операции по продаже молока и
мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия пп.6.2.6 ст.6
Закона Украины "Об НДС" установлена нулевая ставка
НДС, такие операции, как исключение, должны быть отражены в
декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом (п.2
Порядка, утвержденного постановлением N 805.
При этом операции по продаже сельхозтоваропроизводителями
молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия
отражаются в налоговой декларации, по которой осуществляются
расчеты с бюджетом, независимо от формы оплаты за сданные на
переработку молоко и мясо в живом весе - денежная или бартерная
оплата. А с учетом требований Указа Президента Украины от 07.08.98
г. N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении"
при проведении бартерных расчетов за сданные на переработку молоко
и мясо в живом весе сельхозпроизводители утрачивают право на
применение нулевой ставки НДС, и должны облагать налогом указанные
операции по ставке 20%.
Порядок использования сельхозтоваропроизводителями норм
Закона, в том числе и необходимость ведения отдельного учета, и
предоставление отдельной налоговой отчетности, и периодичность ее
представления, детально изложен в п.15 Порядка, утвержденного
постановлением N 805.
Абзацы второй и третий п.15 Порядка: бухучет расчетов по НДС
по операциям по продаже молока, скота, птицы, шерсти, а также
молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных
перерабатывающих цехах, ведется сельхозтоваропроизводителями на
отдельном аналитическом счете "По НДС по реализации молока, скота,
птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов,
изготовленных в собственных перерабатывающих цехах". В абзаце
третьем этого пункта конкретно определены и бухгалтерские проводки
таких операций.
Абзац пятый п.15: установлены не только периодичность
представления сельхозтоваропроизводителями налоговой отчетности
(ежемесячно), но и состав операций, которые в эту отчетность
включаются, - операции по реализации молока, скота, птицы, шерсти,
а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в
собственных перерабатывающих цехах.
Абзацем четвертым п.15 Порядка приведены соответствующие
бухгалтерские проводки по реализации молока, скота, птицы, шерсти,
а также молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных в
собственных перерабатывающих цехах:
"При получении по договорам ТМЦ, выполнении работ, услуг,
связанных с производством и переработкой в собственных
перерабатывающих цехах указанной продукции (молока, скота, птицы,
шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов), на сумму НДС
дебетуется счет 68 аналитичный счет "По реализации молока, скота,
птицы, шерсти, а также молочной продукции и мясопродуктов,
изготовленных в собственных перерабатывающих цехах" в
корреспонденции со счетом 60... или 76...".
Абзацы шестой и седьмой п.15: регламентируется порядок
перечисления денежных средств на отдельный счет - "разница между
НДС, полученным от покупателей, и НДС, уплаченным поставщикам,
перечисляется с текущего на отдельный счет... в порядке
очередности платежей", и приведены бухгалтерские проводки
указанной операции.
Абзац восьмой п.15 Порядка: в этом абзаце заложен механизм
учета дебетового сальдо по НДС, которое возникло в отчетном
периоде - "остаток налогового кредита (то есть отрицательная
разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом)
покрывается налоговыми обязательствами следующих налоговых
периодов".
Порядок, установленный этим абзацем (так же, как и
аналогичный порядок, установленный абзацем третьим п.4 Порядка,
утвержденного постановлением N 271, для
сельхозпроизводителей, пользующихся нормами Указа N 1328,
не устанавливает новой нормы по порядку отражения в
налоговой отчетности отрицательной разницы между налоговыми
обязательствами и налоговым кредитом. Порядок зачисления
отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым
кредитом соответствующего отчетного периода исключительно в счет
уменьшения налоговых обязательств следующего отчетного периода
впервые установлен ст.14 Указа Президента Украины от 07.08.98 г.
N 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" еще
до вступления в силу рассматриваемого Порядка, и соответствующие
изменения в налоговой отчетности (налоговая декларация по НДС по
сокращенной форме) утверждены приказом ГНАУ от 23.10.98 г. N 499,
который зарегистрирован в Минюсте Украины 10.11.98
г. N 715/3155. Поэтому сельхозпроизводители, учитывая
установленный Порядком механизм дальнейшего зачисления
отрицательного сальдо, и должны использовать сокращенную форму
налоговой декларации по НДС.
Проведение бюджетного возмещения за счет бюджетных средств по
отдельной декларации не предусмотрено, поскольку расчеты по НДС
осуществляются не с бюджетом. Право на получение бюджетного
возмещения сельхозтоваропроизводитель имеет только по налоговой
декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.
Раздел 4. Особенности представления налоговой отчетности
и ведения учета сельхозтоваропроизводителями
В случае применения норм абзаца второго п.11.21 ст.11 Закона
Украины "Об НДС" налогоплательщики определяют
налоговые обязательства и налоговый кредит одновременно по трем
разным направлениям:
- расчеты с бюджетом;
- развитие животноводства и птицеводства (отдельный
спецсчет).
При этом плательщики обязаны:
1) вести два отдельных налоговых и бухгалтерских учета по
видам реализованной продукции (абзац второй п.15 Порядка,
утвержденного постановлением КМУ N 805:
по операциям по продаже молока, скота, птицы, шерсти,
молочной продукции и мясопродуктов, изготовленных на собственных
перерабатывающих мощностях (кроме операций по продаже молока и
мяса в живом весе, которые реализуются перерабатывающим
предприятиям);
по операциям по продаже другой продукции и операциям по
продаже молока и мяса в живом весе, которые реализуются
перерабатывающим предприятиям;
2) составлять и ежемесячно (абзац пятый п.15 Порядка,
утвержденного постановлением КМУ N 805 представлять в
ГНИ (администрации) по месту регистрации две налоговые декларации
по НДС:
Декларация N 1 - специальная или отдельная декларация по НДС,
в которой отражаются и налоговые обязательства, и налоговый кредит
по операциям по продаже молока, скота (кроме операций по продаже
молока и мяса в живом весе на перерабатывающие предприятия),
птицы, шерсти;
Декларация N 2 - в этой декларации отражаются и налоговые
обязательства, и налоговый кредит по операциям по продаже другой
продукции, и молока и мяса в живом весе, проданных на
перерабатывающие предприятия.
Раздел 5. Особенности применения норм второго абзаца
п.11.21 ст.11 Закона вновь созданными
сельхозтоваропроизводителями, в том числе и созданными
в результате распаевания коллективных сельхозпредприятий
Вновь созданные сельхозпредприятия, и в их числе созданные в
результате распаевания коллективных сельхозпредприятий, могут
пользоваться специальным режимом налогообложения
сельхозпроизводства только при условии регистрации их в качестве
плательщиков НДС.
Такие сельхозпроизводители в соответствии с абзацем вторым
п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" имеют право
оставлять в собственном распоряжении суммы НДС, подлежащие уплате
в бюджет в результате осуществления операций по продаже молока,
скота, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов,
изготовленных на собственных перерабатывающих мощностях.
Эти средства аккумулируются на спецсчете, который открывается
в учреждении банка (абзац шестой п.15 Порядка, утвержденного
постановлением N 805, и используются в поддержку
животноводства и птицеводства.
Порядок применения указанной нормы Закона изложен в разделе 3
настоящих Методических указаний.
Раздел 6. Расчеты сельхозпроизводителей с бюджетом
В соответствии с п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС"
налогоплательщики определяют налоговые обязательства
и налоговый кредит при осуществлении расчетов с бюджетом по тем
категориям операций, на которые не распространяются нормы этого
пункта:
- операции по продаже молока и мяса в живом весе на
перерабатывающие предприятия независимо от формы расчетов;
- операции по продаже подакцизной продукции;
- операции по продаже продукции не собственного производства
(приобретенной);
- операции по продаже любой другой продукции собственного
производства, кроме молока, скота, птицы, шерсти, молочной
продукции и мясопродуктов, изготовленных в собственных
перерабатывающих цехах.
Налоговые обязательства и налоговый кредит по всем
перечисленным операциям определяется в порядке, предусмотренном
Законом Украины "Об НДС" (ст.7 Закона) с учетом норм
ст.12 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. N 857/98
"О некоторых изменениях в налогообложении".
Часть IV. Отдельные особенности применения норм налогового
законодательства для перерабатывающих предприятий
Раздел 1. Нормативная база
Порядок обложения НДС операций по продаже товаров (работ,
услуг) СПД в отрасли сельхозпроизводства с 01.01.99 г.
регламентируется следующими документами.
1. Нормативно-правовые и законодательные акты:
Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О внесении
изменений в статью 11 Закона Украины "Об НДС";
2. Нормативные акты:
постановление КМУ от 12.05.99 г. N 805 "О
порядке начисления, выплат и использования средств, направленных
для выплаты дотаций сельхозпроизводителям за проданные ими
перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе";
3. Методико-разъяснительные документы:
а) письмо НБУ от 20.05.99 г. N 25-111/1109-4510;
б) совместное письмо ГНАУ и МинАПК от 10.06.99 г.
N 8303/7/24-0217, N 37-21-1-15/6257;
в) письмо ГНАУ от 18.06.99 г. N 8837/7/16-1121
в части, касающейся перерабатывающих предприятий;
г) письмо ГНАУ от 26.07.99 г. N 10944/7/19-0117,
п.1.1 этого письма.
Раздел 2. Общие положения применения норм
налогового законодательства
Закон Украины от 18.02.99 г. N 442-XIV "О внесении
изменений в статью 11 Закона Украины "Об НДС" (изложен в новой
редакции п.11.21 ст.11), как определено разделом II этого Закона,
вступил в силу с 01.01.99 г., несмотря на более поздний срок его
принятия; новая редакция п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС"
(первый абзац) определяет отдельный механизм
использования перерабатывающими предприятиями сумм НДС.
В соответствии с первым абзацем п.11.21 ст.11 Закона Украины
"Об НДС" суммы НДС, которые подлежат уплате в
бюджет, направляются для выплаты дотаций сельхозпроизводителям за
проданные ими на переработку молоко и мясо в живом весе.
Учитывая то, что пп.7.7.1 ст.7 Закона Украины "Об НДС"
определено, что суммы НДС, подлежащие уплате в
бюджет, определяются как разница между налоговыми обязательствами
и налоговым кредитом отчетного периода, суммы налога, которые
остаются в распоряжении перерабатывающих предприятий, определяются
как разница налоговых обязательств и налогового кредита отчетного
периода.
Суммы НДС, которые в соответствии с этим пунктом не
уплачиваются в бюджет, используются для выплаты дотаций
сельхозпроизводителям за проданные ими на переработку молоко и
мясо в живом весе, и в случае нецелевого использования
взыскиваются в госбюджет в бесспорном порядке.
Для указанных денежных средств устанавливается целевой
порядок использования (на выплату дотаций), эти средства
перечисляются на спецсчета, открываемые учреждениями банков
(письмо НБУ от 20.05.99 г. N 25-111/1109-4510, п.5
Порядка, утвержденного постановлением N 805,
установлена необходимость контроля за правильностью исчисления
указанных денежных средств и их перечисления по платежным
поручениям на отдельные счета, а поэтому операции, по которым
перерабатывающие предприятия суммы НДС в бюджет не уплачивают,
должны отражаться в отдельной налоговой декларации.
О необходимости составления отдельной отчетности, а также и о
необходимости ведения плательщиками отдельного бухгалтерского и
налогового учета по видам операций указано также и в Порядке,
утвержденном постановлением КМУ N 805.
Этим Порядком регламентируются следующие вопросы.
1. Необходимость ведения отдельного учета по реализованной и
по приобретенной продукции (первый абзац п.6 Порядка):
"Перерабатывающие предприятия по результатам деятельности за
каждый отчетный (налоговый) период ведут отдельный налоговый и
бухгалтерский учет молока, молочной продукции, мяса,
мясопродуктов, изготовленных из проданных сельскохозяйственными
товаропроизводителями молока и мяса в живом весе и отдельный учет
другой продукции".
2. Необходимость составления отдельной налоговой отчетности и
периодичность представления такой отчетности (первое предложение
второго абзаца п.6 Порядка):
"По результатам отдельного учета молока, молочной продукции,
мяса, мясопродуктов, изготовленных из проданных
сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе,
перерабатывающие предприятия в соответствии с требованиями Закона
Украины "Об НДС" определяют суммы налоговых
обязательств и налогового кредита, которые возникают в связи с
продажей такой продукции, и составляют отдельную налоговую
декларацию, которая вместе с декларацией о другой деятельности
представляется в орган государственной налоговой службы...".
Важно отметить, что для перерабатывающих предприятий (в
отличие от сельхозпроизводителей, которые пользуются в своей
деятельности нормами Указа или/и абзаца второго п.11.21, и для
которых периодичность представления налоговой отчетности
установлена безусловно ежемесячная) порядок и сроки представления
отдельной отчетности определяются согласно нормам Закона Украины
"Об НДС" с учетом нормативно-правовых актов ГНАУ.
3. Необходимость перечисления по результатам представленной
отчетности сумм НДС, определенных к уплате, на отдельный счет
(второе предложение второго абзаца п.6 Порядка):
"...Определенная к уплате по отдельной налоговой декларации
сумма НДС перечисляется перерабатывающим предприятием на его
отдельный счет".
4. Необходимость представления вместе с отдельной налоговой
декларацией документального подтверждения уплаты сумм НДС на
отдельный счет (последнее предложение второго абзаца п.6 Порядка):
"...Перерабатывающее предприятие вместе с отдельной налоговой
декларацией за каждый отчетный (налоговый) период представляет как
подтверждение уплаты сумм налога перечень платежных поручений на
фактически зачисленные на отдельный счет денежные средства и
выписку банка с отдельного счета".
При этом следует отметить, что указанным Порядком разрешено
осуществлять выплату дотаций не только денежными средствами, но и
материальными ресурсами (абзац второй п.9 Порядка). Такая операция
должна осуществляться по согласованию с
сельхозтоваропроизводителем, возможность проведения такого
"взаимозачета" решается соответствующими региональными (по месту
регистрации перерабатывающего предприятия и
сельхозтоваропроизводителя) управлениями АПК (или же правлениями
союзов потребительских обществ - в зависимости от подчиненности
перерабатывающего предприятия) совместное органами государственной
налоговой службы и финорганами.
В этом случае оснований для перечисления денежных средств на
отдельный счет нет, и операции по выплате дотаций материальными
ресурсами обеспечиваются протоколом взаимозачета, оформленным в
общеустановленном порядке. Таким же протоколом взаимозачета
закрывается и начисление по лицевому счету плательщика, и недоимка
сумм налога, определенных к уплате на отдельный счет, вместо
платежного поручения погашается протоколом взаимозачета.
5. Порядок учета отрицательной разницы (дебетового сальдо
НДС) между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом (третий
абзац п.6):
"В случае установления по отдельной налоговой декларации
превышения суммы налогового кредита над суммой налоговых
обязательств такая сумма перечисляется перерабатывающим
предприятием платежными поручениями с отдельного счета на его
текущий счет при условии представления органом налоговой службы
соответствующего заключения в порядке, предусмотренном для
бюджетного возмещения".
Таким образом, для перерабатывающих предприятий как и для
сельхозпроизводителей, которые не осуществляют расчетов с
бюджетом, возмещение НДС из бюджета не предусмотрено; но
перерабатывающие предприятия в отличие от сельхозпроизводителей,
сумму превышения налогового кредита над суммами налоговых
обязательств не учитывают при определении налоговых обязательств
будущих отчетных периодов, а перечисляют с отдельного счета на
текущий счет, то есть:
1) налоговая отчетность представляется по полной форме, а не
по сокращенной:
2) перечисление отрицательной разницы с отдельного на текущий
счет осуществляется с соблюдением сроков, установленных
действующим законодательством (ст.4 Указа Президента Украины от
07.08.98 г. N 857/98 "О некоторых изменениях в
налогообложении").
Условием проведения такого перечисления денежных средств,
кроме соблюдения сроков, установленных действующим
законодательством, является предоставление налоговым органом
учреждению банка (в котором перерабатывающему предприятию открыт
отдельный счет), соответствующего заключения, предусмотренного для
проведения бюджетного возмещения (третий абзац п.6).
6. Порядок выплаты денежных средств с отдельных счетов (п.5
Порядка):
"Перечисление перерабатывающими предприятиями средств
сельхозпроизводителям за проданные ими молоко и мясо в живом весе
проводится платежными поручениями с текущего счета
перерабатывающего предприятия... а сумм дотаций - с его отдельного
счета".
Следует отметить, и этот вопрос требует контроля при
проведении проверок, что утвержденный постановлением N 805
Порядок не дает возможности перерабатывающим
предприятиям выплачивать дотации сельхозпроизводителям
(юридическим лицам) другим путем, нежели через отдельный счет (п.5
Порядка), или же путем передачи материальных ресурсов (п.9
Порядка).
Выплата дотаций из кассы перерабатывающего предприятия может
осуществляться только физическим лицам, при этом в кассу
предприятия денежные средства для выплаты дотаций должны
получаться с отдельного счета (абзац второй п.5 Порядка):
"...Оплата личным подсобным хозяйствам населения стоимости
проданных ими перерабатывающему предприятию молока и мяса в живом
весе и выплата им дотаций осуществляются наличностью
непосредственно из кассы перерабатывающего предприятия...".
Средства с собственного текущего счета могут использоваться
перерабатывающим предприятием для выплаты дотаций в четко
определенных Порядком случаях (второе предложение второго абзаца
п.5):
"...В случае недостачи средств на отдельном счете и
отсутствия задолженности по обязательным платежам по решениям
судей и исполнительным надписям нотариусов перерабатывающее
предприятие может использовать для указанной цели (выплаты
дотаций) средства с собственного текущего счета с последующим их
перечислением с отдельного на текущий счет";
при этом указанным пунктом определен ряд условий, которые
необходимо соблюсти перерабатывающему предприятию, чтобы выплатить
дотации с текущего, а не с отдельного счета:
1) отсутствие средств на отдельном счете;
2) отсутствие задолженности перерабатывающего предприятия по
обязательным платежам в бюджет;
3) наличие решения суда (в случае выплаты дотаций
юридическому лицу) или же исполнительной надписи нотариуса (в
случае выплаты дотаций физическому лицу).
Обязательным также является следующее восстановление средств
на отдельном счете (перечисление денежных средств с отдельного на
текущий счет).
Подытоживая изложенное в п.5 и 6 этого раздела, отметим, что
учреждение банка имеет право перечислить перерабатывающему
предприятию денежные средства с отдельного счета на текущий счет в
следующих случаях:
а) в случае определения таким предприятием отрицательной
разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом
после предоставления налоговым органом заключения (по форме,
представляемой органам госказначейства);
б) в случае выплаты перерабатывающим предприятием сумм
дотаций с текущего счета или из кассы, если в кассу денежные
средства получались с текущего счета.
7. Право на выплату дотаций (абзац второй п.1 Порядка):
выплачивать дотации имеют право только те перерабатывающие
предприятия, которые имеют собственные перерабатывающие мощности.
Выплата дотаций за молоко и мясо в живом весе, сданные на
переработку и переработанные не на собственных производственных
мощностях (например, арендованных), не разрешается; при этом в
случае наличия у плательщика одновременно собственных
перерабатывающих мощностей и тех, которые не находятся на балансе
этого перерабатывающего предприятия, при условии ведения
отдельного учета выпуска товарной продукции по каждому из видов
перерабатывающих мощностей (собственные или не собственные) и
учета переработанного сырья, перерабатывающее предприятие может
осуществлять выплату дотаций за то молоко или мясо в живом весе,
которые сданы на переработку сельскохозяйственными
товаропроизводителями и переработаны на собственных
производственных мощностях.
Раздел 3. Расчеты перерабатывающих предприятий с бюджетом
Перерабатывающие предприятия не включают в налоговую
декларацию, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, только
операции по продаже молока, мяса, молочной продукции и
мясопродуктов, изготовленных из молока и мяса в живом весе,
проданных на переработку сельхозтоваропроизводителями.
Остальные операции по продаже любых товаров (работ, услуг), в
том числе и операции по реализации молока, молочной продукции,
мяса и мясопродуктов, изготовленных перерабатывающими
предприятиями из сырья, приобретенного не у сельхозпроизводителей,
из сырья, закупленного не в живом весе, из импортированного сырья,
по переработке сырья на давальческих условиях отражаются в
налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с
бюджетом.
В соответствии с использованием МТР в указанных операциях
осуществляется и распределение сумм налогового кредита.
Часть V. Порядок проведения контроля применения спецрежима
налогообложения в сельхозпроизводстве
В пределах контроля эффективности применения спецрежима
налогообложения в сельхозпроизводстве необходимо провести ряд
следующих мероприятий.
1. Управлениям (отделам) косвенных налогов:
- определить перечень плательщиков, которые пользуются
спецрежимом налогообложения, установленным Указом Президента
Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке
сельхозпроизводителей", и п.11.29 ст.11 Закона Украины "Об НДС";
- определить перечень плательщиков, которые пользуются
спецрежимом налогообложения, установленным абзацем вторым п.11.21;
- определить перечень перерабатывающих предприятий, выплачивающих
дотацию сельхозпроизводителям за сданные на переработку молоко и
мясо в живом весе;
- обеспечить проведение предварительных проверок налоговой
отчетности всех без исключения перечисленных категорий предприятий
(при этом должна проводиться комплексная сравнительная проверка
специальных деклараций и деклараций, по которым осуществляются
расчеты с бюджетом);
- определить перечень плательщиков, которые подлежат
обязательной документальной проверке, и в кратчайший срок передать
его для проведения документальных проверок силами управлений
документальных проверок и подразделений налоговой милиции.
2. Управлениям документальных проверок и подразделениям
налоговой милиции:
- в кратчайший срок включить перечисленные категории
предприятий в планы документальных проверок;
- в планы документальных проверок обязательно включать
вопросы проверки целевого использования денежных средств,
оставшихся в распоряжении плательщиков или полученных ими в
качестве дотации;
- обеспечить проведение проверок сельхозпроизводителей, в том
числе и совместно с управлениями АПК и финансовыми органами
местных госадминистраций;
- обеспечить обязательное проведение документальных проверок
сельхозпредприятий, которые ликвидируются путем проведения
распаевания (в соответствии с Указом Президента Украины от
03.12.99 г. N 1529/99 "О неотложных мерах по ускорению
реформирования аграрного сектора экономики");
- провести проверки правомерности выплаты и получения дотаций
(юридическими и физическими лицами) за сданные на переработку
молоко и мясо в живом весе.
При определении плательщиков, подлежащих обязательной
проверке, необходимо учитывать следующее (как фактор, определяющий
необходимость срочного внеочередного проведения проверки).
1. По перерабатывающим предприятиям.
По данным о состоянии уплаты НДС на спецсчета
перерабатывающих предприятий (который должен быть направлен на
выплату дотаций) выявлено, что в отдельных регионах фактически
выплачено денежными средствами дотаций больше, чем перечислено
средств на спецсчет, не учитывая тех сумм дотаций, в счет которых
сельхозпроизводители получили МТР или провели другие расчеты в
неденежной форме. Необходимо проверить, за счет каких средств
выплачивается дотация, по каким причинам на спецсчет перечислено
денежных средств меньше, чем задекларировано.
Определить, каким образом проводилась выплата дотаций,
сколько средств выплачено в качестве дотаций через кассу и с
текущего счета предприятия, каким образом проведены в учете
плательщиков такие расчеты.
Определить источник поступления средств в кассу предприятия,
которые направлены для выплаты дотаций. Перечисление средств в
кассу предприятия для выплаты дотаций должно осуществляться со
спецсчета или с расчетного счета, но с обязательным последующим
восстановлением на расчетном счете со спецсчета.
Согласно постановлению N 805 (п.5)
перерабатывающие предприятия при недостаче средств на отдельном
счете при условии отсутствия задолженности по обязательным
платежам, при наличии решений судов или исполнительных надписей
нотариусов, могут использовать для выплаты дотаций средства с
собственного текущего счета с последующим их перечислением с
отдельного на текущий счет (восстановлением).
Необходимо проследить, чтобы средства с собственного счета,
использованные для выплаты дотаций, были восстановлены на текущем
счете перерабатывающего предприятия.
Для упрощения механизма восстановления средств на расчетом
счете (с учетом проблем, вызванных кризисом неплатежей) провести
зачет средств, выплаченных в качестве дотаций из кассы и с
расчетного счета, в счет погашения недоимки, которая учитывается
по спецсчету: если суммы подлежащих выплате дотаций считаются в
недоимке по спецсчету, и одновременно выплата этих же дотаций
проведена с расчетного счета или из кассы предприятия, необходимо
путем оформления протокола взаимозачета уменьшить сумму недоимки
по спецсчету на сумму выплаченных дотаций.
Провести проверки правильности отражения перерабатывающими
предприятиями в налоговой отчетности сумм НДС, которые
направляются на выплату дотаций. Обратить особое внимание на
случаи прямого нарушения налогового законодательства.
Так, например, в Черновицкой области сельхозпроизводители,
осуществляя продажу на перерабатывающее предприятие мяса в живом
весе с применением денежных расчетов, указывали в налоговых
накладных не нулевую ставку налога, а ставку 20% с пометкой
"Дотация". Перерабатывающим предприятием суммы налога, указанные в
такой налоговой накладной, определялись как выплаченные
сельхозпроизводителям в качестве дотаций, отражались в составе
налогового кредита в отдельной налоговой декларации по НДС и
декларировались до возмещения из бюджета.
2. По сельхозтоваропроизводителям.
При проведении проверок сельхозпроизводителей, в том числе и
совместно с управлениями АПК и финорганами местных
госадминистраций, обратить особое внимание на факты нецелевого
использования сумм НДС, которые остаются в распоряжении
сельхозпроизводителей. В случае нецелевого использования средств,
оставшихся в распоряжении сельхозпроизводителей, такие средства
подлежат взысканию в госбюджет.
Указанное предусмотрено для сумм НДС, которые остаются в
распоряжении сельхозпроизводителей, в соответствии со ст.1 Указа
Президента Украины от 02.12.98 г. N 1328/98 "О
поддержке сельхозпроизводителей", ст.3 этого же Указа, в абзаце
третьем п.11.29 ст.11 Закона Украины "Об НДС", а для
средств, остающихся в распоряжении сельхозпроизводителей, в
соответствии с п.11.21 ст.11 Закона Украины "Об НДС" - абзацем 9
п.15 Порядка начисления, выплат и использования средств,
направленных для выплат дотаций сельхозпроизводителям за проданные
ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе,
утвержденного постановлением КМУ от 12.05.99 г. N 805.
Цели, на которые используются указанные средства, четко
определены указанными нормативными документами: на приобретение
МТР производственного назначения и на поддержку животноводства и
птицеводства. При этом что же именно является поддержкой
животноводства и птицеводства - определено п.8 Порядка,
утвержденного постановлением N 805. Это в первую
очередь - обеспечение животноводства кормами, воспроизводство
поголовья, приобретение племенных ресурсов и осуществление
ветеринарных мероприятий.
При этом п.8 указанного Порядка, утвержденного постановлением
N 805, предусматривает целевое использование (в
поддержку животноводства и птицеводства) средств, полученных
сельхозпроизводителями из различных источников:
- дотаций за сданное на переработку молоко и мясо в живом
весе, полученных от перерабатывающих предприятий (п.8 Порядка);
- сумм НДС, остающихся в распоряжении сельхозпроизводителей в
результате осуществления операций по продаже товаров (работ,
услуг) собственного производства (Указ Президента Украины от
02.12.98 г. N 1328/98 "О поддержке
сельхозпроизводителей" и п.11.29 ст.11 Закона Украины "Об НДС".
"Бухгалтерия", N 15, 09.04.2001 г.
|
